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营业税废止与增值税修改—“营改增”最新动态评析
摘要：2017年11月19日公布的国务院《关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》（中华人民共和国国务院令第691号）（以下简称“新《条例》”），标志着延续中国60多年的营业税正式走向尾声。新《条例》在原有增值税暂行条例的基础上，将近些年“营改增”实践中坚持下来的政策写入法规。而本文将围绕新《条例》所修改的主要内容以及关键问题进行梳理与分析，阐述营业税废止与增值税修改的意义与影响。
“营改增”改革自2012年开始，从北京、上海、广州等地方的试点逐步推广到全国。在这期间，增值税的征税范围由最早进入“营改增”视野的交通运输业、有形动产租赁业和现代服务业，到纳入邮政业、物流业，演变到除了建筑业、房地产、金融保险业和生活性服务业以及以积分兑换形式赠送的电信业服务等项目征收营业税外，其余均征收增值税。
2016年3月，国务院决定，自当年5月1日起全面推行“营改增”试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入试点范围。至此，营业税实质上退出历史舞台，增值税制度更规范。这是自1994年以来，我国财税体制的一次具有相当深远意义的深刻变革。
而2017年11月19日公布的国务院《关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》（中华人民共和国国务院令第691号）（以下简称“新《条例》”）则标志着实施了六十多年的营业税在法律上的正式废止。
一、新《条例》主要修改内容
此次修改增值税暂行条例的目的是为了将前几年“营改增”试点主要成果以行政法规的形式明确下来。由于“营改增”在此前毕竟是试点，适用的增值税征收范围是对原《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“旧《条例》”）的突破，根据税收法定的原则，“营改增”过程中实行的一些与旧《条例》相矛盾的政策必须先通过修订旧《条例》来实现实践和法规的统一，并为未来制定增值税法奠定基础。修订之后，“营改增”试点中的增值税征税范围也纳入到增值税行政法规中，正式成为增值税征收范围的一部分。虽然新《条例》已经公布并生效，但是现行的有关“营改增”的过渡性政策在可预见的将来还会继续执行。
概括而言，新颁布的增值税条例所做出的修改主要体现在以下方面：
（一）征税对象（应税行为）完整化
务、无形资产、不动产的单位和个人明确规定为增值税的纳税人。也就是说，经过修改后的增值税纳税人的范围是：在中国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人。同时，新《条例》关于销售额、应纳税额、销项税额、进项税额、小规模纳税人等条款中涉及征税范围的表述相应作了调整。
新《条例》对“征税对象”这部分内容的修改主要是对已经在试点省市进行“营改增”所创造的成果的肯定。所修订的内容比较简单。征税对象的规定，仅仅是将旧《条例》和“营改增”后增值税的应税范围的整合，即为实现全面的“营改增”规定一个法定的应税范围。
（二）相应税率调整
新《条例》规定的税率中相应增加销售服务、无形资产、不动产的税率。同时，在以往将销售或者进口粮食、食用植物油、自来水、图书、饲料等货物的税率由13%降低至11%，进一步降低了税收。
关于税率的另一项新规是“境内单位和个人跨境销售国务院规定范围的服务、无形资产，税率为零。”这项规定为扩大出口，降低出口和外贸导向型企业的成本，提高产品在国际市场上的竞争力，起到了导向性作用。
（三）进项税额调整
新《条例》准予从销项税额中抵扣的进项税额以及不得抵扣的进项税额作了相应调整。其中新《条例》第十条的规定较之旧《条例》第十条的规定内容进行了较大的变动。
新《条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：1.用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；2.非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；4.国务院规定的其他项目。
由于“营改增”已经在国内全行业进行推行，并且在以往的试点实践期间增加了很多一般纳税人可供选择的简易计税方式的规定；因此，本次新《条例》去掉了“非增值税应税项目”，而增列了“简易计税方法计税项目”。同时，将“营改增”相关的购进服务、无形资产和不动产与原购进货物、劳务的进项税额放在同一列。
其次，将发生非正常损失后的，与购进货物相关的以及产成品、在产品所耗用的，“交通运输服务”的进项税额不得抵扣的表述进行了调整。
二、关键问题分析
（一）扣缴完税凭证作为增值税扣税凭证的规定
旧《条例》和新《条例》都规定，境外的单位或者个人在境内提供（销售）劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。但是旧《条例》中并没有明文规定以代扣代缴税款的完税凭证作为增值税扣税凭证的规定，为税收征管带来了比较大的麻烦。
新《条例》第八条融合了“营改增”后从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产以代扣代缴增值税的完税凭证作为扣税凭证的规定，进一步明确，自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额，作为购买方的进项税额准予从销项税额中抵扣。
由此，《条例》所称增值税扣税凭证，包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。
（二）“三流一致”的变化
按照国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）项规定，购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象规定：纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。
所谓“三流一致”，也就是货物的购买方、付款方、发票的中注明的购买方一致，即资金流、货物流、发票流三个环节所对应的购买方和付款方应当是一致的，这是以往关于“三流一致”观点。
而此次新《条例》的第五条规定，删除了“向购买方”的规定。也就是说，在发生应税销售行为时，税收的收取仅仅强调销售方收取的增值税额，而不强调必须是从购买方所获得。无论货物的价款和费用是通过债权债务关系抵消、第三人代为支付、还是委托付款，只要销售方收取到增值税额，都可以从销项税额中进行抵消。
（三）“交通运输服务”的进项税额不得抵扣
新《条例》将发生非正常损失后的，与购进货物相关的以及产成品、在产品所耗用的，“交通运输服务”的进项税额不得抵扣的表述进行了调整。那么，为何此与购进货物相关的以及产成品、在产品所耗用的这两项除了列明购进货物及劳务外，只提及“交通运输服务”的进项税额不得抵扣，而不包括购进的与之相关的其他服务的进项税额呢？
这主要是沿用了旧《条例》的相关规定。纳税人支付的运输费用可以抵扣是从1994年5月1日开始的。因而，于1994年1月1日起施行的旧《条例》并无运输费用可以抵扣的规定，自然也就没有非正常损失相关的运输费用进项税额不得抵扣的规定。
在2008年11月修订时，增加了可按运输费用的7%抵扣进项税额的规定，相应在旧《条例》第十条中以第（五）项补充作出规定，本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用的进项税额不得从销项税额中抵扣。可见，本次修订只是将相关表述予以理顺和再次明确而已。
（四）“销售免税货物相关的运输费用”的进项税额不得抵扣
在新《条例》第十条中，没有了旧《条例》第十条第（五）项关于“销售免税货物的运输费用的进项税额不得抵扣”的规定，那是不是意味着以后销售免税货物相关的运输费用的进项税额就可以抵扣呢？根据本条第（一）项的明确规定，用于免征增值税项目的购进服务的进项税额不得抵扣，而“交通运输服务”毫无疑问属于“营改增”的“服务”范围，免征增值税项目自然也包括销售免税货物，因此，用于销售免税货物等免征增值税项目的购进运输服务的进项税额仍然不得抵扣。
（五）固定资产税额抵扣问题
第十条第三款中明确，“非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务”不得从销项税额中抵扣。
该等购进货物并不包括固定资产。这里大致存在两方面的原因：
1.效率问题
税收效率，即政府征税的效率，包括税收的征管、税制的构架等多方面，应讲求效率。效率问题可以从以下两个方面进行理解：
首先是行政机构在执行职能过程中的效率，它要求税收征管机关征税的过程、社会成员纳税的过程、税收秩序维系的过程中达到的损耗最小，所花费的成本最低；
另一个效率是经济效率，就是征税应当对整体经济、某一方面产业具有促进比较突出的带动作用，或者对经济效率的不利影响最小。由于制造业本身固有的特点，一个生产设备可能生产多种产品，但同时一种产品也可能由多个设备生产等复杂的情况，在这种情况下要想准确计算某个产品分担多少固定资产进项税额基本上无法计算，所以，根据税收效率原则和有利于纳税人原则，所以规定非正常损失的产成品、在产品转出的进项税额不包括固定资产。
2.公平问题
税收公平，就是说政府在征税的过程中要保证公平，既要保证整个税制建设的公平，又要保证税收征管机关执行的公平，最后还要保证纳税人缴税公平。按照财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）规定，产成品、在产品发生非正常损失时，生产设备的进项税额就要按设备净值计算转出，但是该设备还在继续生产其他产品，按设备净值计算转出进项税额，显然是不合理的，增加了纳税人的税收负担。因此新《条例》规定非正常损失的产成品、在产品转出的进项税额不包括固定资产。
三、小结
新《条例》是在近些年全面“营改增”的实践中颁布的，是对目前我国增值税实施过程进行总结的一个阶段性文件，相比试点并未增加新的政策措施。而且新《条例》始终是一个过渡性的法律文件，真正完善增值税体系的构建需要将其上升为法律，这也是“税收法定”原则的要求。因此，在新《条例》修订后，仍然应当从增值税的实施和实践过程中总结经验，进一步完善政策措施，同时加强增值税法的起草和相关的问题研究。
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